作者丨薛梅悦游移民创始人首席执行官、《中国外汇》特约撰稿人

刊登丨《中国外汇》2019年第6期

要点：面对新个税法时代的到来，高净值人士未来的唯一选择就是适应它、运用它。

新修改的《中华人民共和国新个人所得税法》（以下简称“新个税法”）和配合出台的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“新个税法实施条例”）自2019年1月1日正式实施已经有一段时间，最初引起的震动和紧张情绪已渐渐平息，步入正轨。

此次新的个税法改革顺应了时代发展，反映了人心向背。四大改革亮点、六项专项扣除，切实减轻了普通大众的税负，是惠及老百姓的大好事；但对于高净值人群，则相对复杂，总的来说税收征缴逐渐趋于严格；政策明确指向了完善个税征收和监管，并且首次增加了反避税措施。

对中国税务居民的全球征税规则趋严

再次明确税务居民的纳税义务是全球范围内所得

新税法进一步明确，“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。这一条虽然在旧版税法上已经明确提出过，但在新版个税法中则有了不同的涵义。主要原因是，在过去的税收制度和国际合作环境下，中国税务居民在境外取得的所得主要依靠居民个人主动自觉申报，因此制度的设计与纳税实践出现了较大的偏差，很难实际落实，而未来，由于CRS的快速落地实施，这一政策将会得到极大的加强。

重新定义中国税务居民

按照新个税法的定义，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人”。这与旧的个税法相比，发生了两大变化。

第一，首次明确定义了“居民个人”，提出税务居民的概念。“税务居民”是典型的法律概念，是税务领域为定义纳税主体而形成的专业词汇，税务居民既可以是个人，也可以是企业，只要它是一个独立的纳税主体。这个概念自2017年开始随着CRS的传播迅速为国人所熟知。事实上，无论是CRS，还是新个税法，其征税的主体基础都来自于对于税务居民的认定。对于高净值人群而言，未来需要关注的重点也离不开这一条，即自己是否会被认定为中国税务居民。

第二，首次明确将居住时间定义调整为国际标准规则。旧个税法中对于居住的认定是住满一年，即在境内居住满365天。具体操作中，单次离境超过30日，多次离境累计超过90日，即视为未住满365天。这对于很多高净值人群而言是比较容易实现的。而新的个税法则参照国际上绝大多数发达国家的通行做法，将居住时间定义为累计住满183天，从要求上要比旧税法的要求更高。

对于无住所税务居民的优惠政策得以加强

在新个税法实施调条例第四条明确规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的、但年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税；在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

我们知道，税务居民分为两类，一类是有住所的税务居民。个税法对这类居民无优惠政策，其全球范围内的所得、境内外的收入，都要在中国缴纳个人所得税。第二类则是无住所，但在中国累计居住满183天的个人。新的个税实施条例对这一类“无所住”居民给出的优惠条件相当宽裕，基本等同于无需将境外所得在国内纳税。对比旧税法五年安全港规则，新个税法放宽到六年，即无住所个人只有连续六年在中国境内居住满183天且并无某一年内单次离境超过30天时，才需要就其全球收入在中国缴纳个人所得税。对于高净值个人来说有所宽松。

首次建立反避税规则

新个税法第八条首次提出，“税务机关有权按照合理方法进行纳税调整”。这意味着个税法真正意义上第一次明确了反避税规则。新个税法对于高净值人群的影响也集中体现在这一部分。新个税法第八条明确提出三种情形要进行纳税调整。

第一，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由。

独立交易原则，也常常会被称之为“公平独立原则”、“公平交易原则”、“正常交易原则”等，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前是世界大多数国家接受和采纳的法律准则，也是税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。在我国的企业所得税法中，也有相应的独立交易原则。无论是企业还是个人，关联交易都是税务风险频发的领域。2018年，《中国税务报》曾经报道过一起因关联交易不公允而导致的补税案件：历时近两年，最终股权转让应纳的非居民企业所得税170.66万元和相关滞纳金，全部缴纳入库。

第二，居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。

这实际上就是国际上常用的受控企业规则CFC（ControlledForeignCorporation）。受控企业规则是国际税收中反避税的典型法规，主要处理本国居民控制的外国公司的实体所取得并积累起来的所得。正常情况下，CFC法规只适用与外国公司，特别是离岸公司，我国目前还没有扩展到外国常设机构和信托公司。

这一规则与高净值人士常用的离岸公司等避税工具息息相关。这一政策的出现首先会对国内外已上市的公司股东产生巨大冲击。VIE结构下，单一股东或多人股东通常会通过BVI等离岸公司持有股权，公司上市后，股东在股权自由流通后可自由出售股权；但由于股权兑现仍在BVI等离岸公司，因此股东可以实现纳税递延。但在新税法下，对应当归属于居民个人的利润即使不作分配或者减少分配，也要视同股息分配，按照20%征收个人所得税。

2019年1月，媒体上“境外SPV壳公司个人股东被追税2.5亿”“江苏南京地税局居民个人境外间接股权转让征收个人所得税24760万元”等案例引发关注。其中，南京某境外上市公司大股东通过其BVI离岸公司FA减持其境外上市主体Y公司6500万股、5700万股，累计转让收入逾18亿港币。此案例中大股东持有的BIV公司在获得逾18亿转让款后，由BIV公司对大股东进行了分红。大股东将一部分分红款汇回了境内（该部分已缴纳中国个人所得税），一部分留在境外（该部分未缴纳中国个人所得税）。税务机关在进行相关调查时发现了上述事实，对股东境外减持所得18亿港币，核算应税金额为3.211亿元，扣除汇回境内部分已交的7350亿元，补征税款2.476亿元。

第三，个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

反避税规则在新个税法实施条例的征求意见稿中，第二十六、二十七、二十八条为具体解释条款，对应以上三点，进一步明确了“关联方”、“控制”和“不具合理商业目的”的含义。但是在正式稿中，这三条全部删除。这或许意味着，目前在反避税规则领域，国家在制定更加系统、完整、严密、具备可操作性的居民个人反避税实施条例。

新个税法为何执行性更强

新的个税法出台后，引起了境内外有资产和收入的高净值人群的高度关注。这一方面源于以上谈到的新个税法在内容的变化，另一方面则源自新税法出台的大环境和大背景。税务透明的国际化大趋势下，国内税制改革思路日趋明朗，税收追缴力度加强，加上CRS的快速推动，使新个税法盘活了税改棋局，也使未来对高净值人群的个税征缴更具执行性。

首先，CRS使得境外金融资产追查和监管成为可能。CRS的快速推动，使得中国高净值客户在境外的所有金融资产全部透明化，包括银行账户、保险、信托、基金以及离岸公司账户。2018年9月，第一次交换已经完成，高净值客户在海外的金融账户资产信息已经交换回到国税局。

其次，修订后的《重大税收违法失信案件信息公布办法》更趋严格。国家税务总局2018年第54号公告修订了《重大税收违法失信案件信息公布办法》（以下简称“办法”），有几点值得关注：第一，重大税收违法失信案件的标准从严，由欠缴税款金额100万元以上修改为欠缴税款金额10万元以上。第二，行政处罚信息公示期限延长，由二年修改为三年。第三，参照国际税收通行管理，鼓励纳税人主动纠正失信行为。按照《办法》，未来如果税务居民有税收失信行为，则其纳税信用级别直接判为D级，并辅以限制出境、禁止购买机票等一系列高消费行为、限制购房等配套措施进行制约。

再次，税收漏洞正在被快速发现和填补。当前我国税收优惠可以分为行业性税收优惠和区域性税收优惠，行业性税收优惠以“高新技术企业”、“软件集成电路”等为代表，区域性税收优惠以“西部大开发”以及部分针对自治区出台的优惠政策为代表。这使得各地主管税务机关具有审批权限，在各地执行力度、口径有很大差异。

在行业性优惠领域，2018年国家还快速修订了《个体工商户税收定期定额征收管理办法》，明星工作室的税率由6.7%，迅速飙升至42%。在区域性优惠领域，2018年，在税务领域最受关注的地方莫过于霍尔果斯。2018年年初，霍尔果斯暂停了增值税返还和个人所得税优惠两项地方性政策。2018年4月，要求企业注册“一址一照”实体办公，2118家企业被要求税务自查。这些政策变化显示，国家税务总局出手整治力度加大，税收漏洞正在被快速填补。

最后是税务新政的推出，包括国地税合并和新金税三期上线。2018年7月20日，全国省市县乡四级新税务机构全部完成挂牌。稽查部门不断合并，落实政策的速度和力度都不断增加；新金税三期以大数据著称，实现覆盖税务总局、各级税务机关以及与其他政府部门的网络互联，成为基于因特网的纳税服务平台。在这个平台之下，未来可自动实现表、票的多重比对，企业家通过企业账目来规避企业和个人税收成为过去。

新个税法下要顺应大势

面对新个税法的时代的到来，高净值人士未来的唯一选择就是适应它、运用它。

第一，顺应形势变化，合规合法经营纳税。特别是对于未来新创造的增量资产，要按照新税法的规定和要求，合法纳税。这是大势所趋，是大时代、大环境、大方向，无法逆转，难以逃避，必须客观面对。

第二，运用好现有规则，进行合理的税务管理。新税法落地后，虽然更加严厉，但仍然有一些优惠规则，可以进行合理的利用。新个税法实施条例第四条就是典型的优惠规则。对于有条件进行税务居民身份规划的高净值人士而言，可以对于来自境外的收入做税务筹划。只要符合无住所规定，连续六年内，有任何一次离境超过30天，即可利用该优惠规则。

第三，坚决不偷逃税款，防范个人刑事风险。合理的税务管理，或者税务筹划，是利用现有法律政策，进行合法的操作，可以称之为避税。避税如果被追查，最多只有行政责任，补缴税收以及相应的利息即可。但如果避税不当，运用了违法手段，构成了偷逃税行为，则行政责任会大大增加，罚金和滞纳金数额庞大，且当事人还会面临刑事风险。

第四，复杂的税务问题可聘用专业的税务师进行筹划。对于很多企业家来说，税务问题是比较复杂的，有存量资产也有增量资产，有境外资产也有境内资产，有上市公司也有非上市公司，有历史遗留的税务问题，也有新出现的税务问题。因此，最好找专业的税务部门或税务师进行统筹规划，通过与税务部门的充分的沟通解决存在的问题，轻装上阵，面向未来。

第五，进行境外资产配置时，不仅要注意政策风险，还要充分考虑境外的税收规则和税务风险。在中国目前的政策框架下，尚不允许个人到境外购房，但现实中确实存在很多高净值家庭在境外购房的情况，这其中不仅有政策上的风险，还存在着巨大的税务风险。比如对于没有美国护照和绿卡的非美国人来说，由于美国对于非居民遗产税的免税额度只有6万美元，因而一旦房产登记人发生意外身故，则意味着子女需要缴纳40%的现金遗产税，才能够合法继承房产。这是境外税务风险的一个典型案例。

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